“权益性交易”与“综合收益”

以下内容根据天职国际《会计准则内在逻辑》之“第二章 会计列报相关逻辑”整理。

一、权益性交易

权益性交易,是指所有者以其所有者身份进行的、导致主体所有者权益变动的交易。

1、交易对象

权益性交易的交易对象,包括控股股东及其控制的其他子公司、少数股东及其控制的其他子公司。由于投资方对联营或合营企业不具有控制权,一般无法通过其联营或合营企业 ,以其所有者身份与报告主体发生交易,故权益性交易一般不包括控股股东或少数股东的联营或合营企业等其他关联方。

2、交易性质

权益性交易性质的特殊性在于,它并非一项基于正常商业目的而进行的交易,而是处于所有者对所持有的资本进行整合、税收筹划等目的,一般属于不具有商业实质的交易。在判断此类交易时,需关注交易是否在所有者的主导或影响下发起和完成,是否具有合理的商业目的,交易的价格是否公允等因素。

3、权益性交易概念的应用

(1)权益性交易最基本的表现形式,即股东向企业的出资,以及企业向股东进行利润分配。

(2)股东代为偿债、债务豁免或捐赠

企业接受股东代为偿债、债务豁免或捐赠,一般情况下,应当确认为当期收益。但是,企业接受股东直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于股东对企业的资本兴投入,应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。

(3)购买或处置子公司股权但未导致控制权变动

在合并财务报表层面,购买或处置子公司股权但未导致控制权变动,此类交易是合并主体股东之间的交易,并非合并主体自身经营相关的交易。因此,此类交易属于权益性交易,交易不影响合并主体自身的资产、负债和损益,母公司股东支付对价与所获得子公司权益份额之间的差额或母公司股东收到对价与减少的享有子公司权益份额之间的差额,直接计入合并主体的所有者权益(资本公积)。

(4)同一控制下企业合并

对于同一控制下企业合并,我国企业会计准则采用了“权益结合法”进行处理,“权益结合法”是站在集团最终控制方的角度,将集团内各级公司之间的企业合并交易,视为由最终控制方处于其股东身份而主导或影响的、集团内权益的重组交易,此类交易并非出于合并方和出售方正常的商业目的,交易不会引起集团所控制资源的增加或减少,满足权益性交易的定义。对于合并方和被合并方构成的合并主体,支付的合并对价与所获得权益份额之间的差额,属于最终控制方以股东身份进行的资本投入或资本分配,按权益性交易的处理原则,该差额直接计入所有者权益(资本公积),不采用“收购法”处理,不会产生商誉或负商誉,不影响合并主体的当期损益。

(5)借壳上市交易

根据财政部“关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知”(财会函【2008】60号)规定,非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购买的,交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,应当按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或当期损益,即不采用“收购法”处理。此时,所发行的股份以公允价值计量,所获得不构成业务的资产或负债也以其公允价值计量,两者产生的差额调整所有者权益(资本公积)。

二、综合收益概念

综合收益,是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益,包括净损益和其他综合收益。

1、综合收益与权益性交易的区别

从交易对象看,综合收益相关交易既包括所有者以外的其他方,也可能包括所有者。从交易性质看,综合收益一般是基于正常的商业目的,不受所有者主导或影响的交易的结果。与权益性交易相反,综合收益相关的交易,是企业管理层而不仅仅是所有者出于企业自身的经营考虑而进行的交易,其交易目的和交易价格等一般符合正常的商业惯例。即使在破产清算、债务重组等受迫交易下,其交易原因也是企业所有者无法主导和影响的,属于企业经营环境所导致的交易。

2、净损益和其他综合收益的区别

净损益,是传统利润表下的常规项目,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期损益的利得和损失等,遵循“实现原则”。然而,综合收益概念提出后,净损益中也可能包括未实现的利得或损失,比如交易性金融资产等工具的公允价值变动损益。

现行准则并未对其他综合收益进行直接定义,只是采取列举的方式指出哪些属于其他综合收益。其他综合收益包括:重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益变动中所享有的份额以及相关会计准则规定的其他项目等。这些列举的其他综合收益项目都具有一个共同的特征,即均不属于通过对外交易产生的已实现损益,而仅仅只是持有相关资产或负债期间,对这些资产或负债按现行价格重新计量所产生的利得或损失。

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