母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法

上周,有朋友问到母公司在报告期内处置子公司的问题,不得其解,于是趁周末时间,查找资料,解决心中疑惑。

一 、企业会计准则相关规定

第三十三条 母公司在报告期内处置子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。

第三十九条 母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

二 、存在的问题

根据会计准则,母公司在报告期内处置子公司,合并资产负债表期初数不变,相当于被处置子公司期初至处置日资产负债表的变动,都不纳入合并报表,但子公司期初至处置日的收入、费用、利润均纳入合并利润表。自然,在合并过程中,子公司资产负债表和利润表的勾稽关系被打乱,从而影响合并报表编制方法和过程。

三、常规编制合并报表的方法

报告期内未有增减子公司的合并财务报表编制,期末合并数按母子公司各自相勾稽的资产负债表与利润及利润分配表相关数据进行汇总,通过编制抵销分录抵销资产负债表、利润表相关科目进行确认。主要调整和抵销分录有:

① 长期股权投资按权益法调整

借:长期股权投资——损益调整

贷:投资收益

借:长期股权投资——其他资本公积

贷:资本公积——其他资本公积

② 抵销资产负债表

借:股本(实收资本)

借:资本公积——年初

借:资本公积——本年

借:盈余公积——年初

借:盈余公积——本年

借:未分配利润——年末

借:商誉

贷:长期股权投资

贷:少数股东权益

③ 抵销利润表

借:投资收益

借:少数股东损益

借:年初未分配利润

贷:提取盈余公积

贷:对所有者(或股东)的分配

贷:未分配利润——年末

四、母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制

根据合并报表会计准则,同一控制下母公司报告期内处置子公司,子公司自身资产负债表与利润表无法正常勾稽,因而编制合并报表无法参照上述常规方法。

那么该如何解决这个问题呢?

做法是,资产负债表与利润及利润分配表中本年度均不放入期初至处置日的数据。而通过抵销分录的方式将期初至处置日的利润表数据录入调整分录。即子公司的利润并不是通过报表科目录入的方式,而是直接编制合并报表层面的调整和抵销分录。

①将子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表

借:营业成本

借:销售费用

借:管理费用

借:财务费用

借:资产减值损失

借:营业外支出

借:所得税费用

……

贷:营业收入

贷:营业外收入

贷:投资收益或未分配利润(借或贷)

②处置子公司时,母公司确认投资收益

借:银行存款等

贷:长期股权投资

贷:投资收益(或借)

③母公司投资收益中属于以前年度按权益法调整确认的部分转出

调整分录为:

借:投资收益

贷:年初未分配利润

④母公司投资收益中属于本年度按权益法调整确认的部分转出

调整分录为:

借:投资收益

借:少数股东损益(期初至处置日少数股东所确认的少数股东损益)

贷:未分配利润(为被处置子公司期初至处置日所产生的净利润)

这里,菜鸟妹之前一直存在疑惑,准则里不是说编制合并报表时不调整期初资产负债表吗 ,分录③贷年初未分配利润,如何理解?

这里贷记期初未分配利润,是为了延续合并报表期初数中包含的子公司未分配利润,也就是本期的利润分配表上子公司的期初未分配利润时不用合并进来的,而是通过这笔贷:期初未分配利润,才把本期的期初未分配利润与上期的期末未分配利润弄平。最后一笔贷记期末未分配利润,实际上是不过入合并底稿的,而是通过编制抵销分录的方式间接合并进来。

举例说明——

比如我花了100万投资了一个公司,当年我公司没盈利,子公司盈利了100万,那么年底合并报表未分配利润是100万(假设我这个母公司一直没盈利)。本年6月份出售,子公司1-5月盈利了100万,我是按300万出售的,我当年的母公司损益表为200万,而子公司本年利润表是100万,那么到6月我合并报表时没有子公司了,我母公司的未分配利润为200(出售子公司盈利的200万),如何编制合并报表?

(1)母公司层面处置子公司投资收益300-100=200万

(2)合并报表层面处置子公司净资产的损益:300-(100+100+100)=0

(3)母公司损益表中的处置损益200万,有100万对应于子公司上年度经营利润,另100万对应于公司年初至处置日的经营利润,均应抵销处理。

借:投资收益——股权投资处置损益 200

贷:年初未分配利润 100

贷:期末未分配利润——本期净利润 100

因为子公司利润表要纳入合并范围,但期末资产负债表不纳入合并范围,所以由子公司纳入合并范围期间的净利润形成的留存收益仍须一并抵销。

(4) 合并报表层面本年度的净利润应为100万,即子公司处置前净利润100万。

五、总结

期末资产负债表不合并但本期利润表合并,本身就会导致纳入合并范围的子公司报表自身不平。所以编制合并报表,不能按常规方法将子公司未分配利润录到合并底稿中,再做调整,而是通过直接在合并层面编制抵销分录的方式间接合并进来。

相应地,编制合并抵销分录时不抵销长期投资和股东权益(没有期末长期股权投资),但仍然抵销投资收益和子公司本期损益,并确认少数股东收益。这样是可以做到最终合并报表上的平衡的。

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